自2016年5月1日起，“营改增”全面推行，试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等众多领域。营业税改增值税能够有效规避重复征税现象，是优化我国税制进程的重要一步，对于我国税制发展具有里程碑式的意义。但由于房地产行业性质特殊，若不进行合理的增值税税收筹划，“营改增”后房地产企业税负可能不减反增。增值税相对于过去的营业税更加错综复杂，对企业的整体管理水平及会计核算都有更加严格的要求。在“营改增”背景下，房地产开发企业只有结合自身经营情况，合理做好税收策划，才能优化资源配置，降低经营成本，保证企业的长远发展。
1 “营改增”后房地产企业存在的问题
1.1 墨守成规，缺乏全局性观念
全面“营改增”实施时间较短，很多企业未能及时更新税收观念，经营方式还是墨守成规，具体表现表现为：企业高管缺乏全局性观点，仍然沿用原有的经营观念，没有认识到“营改增”不仅是税收品种的变化，还涉及企业业务流程的再造，关系到公司的每一个部门；业务部门普遍对“营改增”业务不重视、不熟悉，甚至认为纳税仅仅是财务部门的工作；部分企业合同制定审批流程不完善，甚至仍然沿用以前的项目采购、销售合同。
1.2 缺乏专业的纳税策划人员
房地产企业财务人员已经习惯原有的营业税环境，缺乏增值税理论和实操经验，转变观念、对增值税相关政策的吸收和消化都需要一个过程。房地产行业投资周期长，业务流程繁杂，面对的结算单位众多，调整升级财务、成本、物资、合同和招投标等业务模块，完善增值税发票管理及申报纳税等信息化系统，是一项专业性要求较高的系统工程。增值税税收策划是一项综合性系统化工作，需要对企业业务流程和增值税相关政策有非常透彻的了解，而企业往往缺乏这样的复合型人才。
1.3 实际操作细节待完善
本次税制改革还在试点阶段，存在政策不清楚、不连续、不衔接的情况，目前很多细节问题仍然要等待具体实施细则的出台。房地产行业上下游产业众多，如果上游税负不能向下游完整转嫁，产生的税负就会被迫在本环节作为成本消化，反而增加企业负担。在房地产开发商的下游产业中，有一些规模较小的企业甚至个人无法开具增值税专用发票，其成本无法抵扣。房地产企业雇佣的建筑劳务人员大多为来自农村的进城务工人员，管理分散，通常无法取得进项抵扣。另外，支付给被拆迁人的拆迁补偿费用、支付给农民或村委会的青苗补偿费用、贷款利息、差旅费等都无法取得增值税专用发票。这些不能开具增值税专用发票的经济业务，无疑会增加企业的成本。
1.4 对税务风险认识不足
很多房地产公司管理人对纳税筹划问题认识不足，认为只凭借和税务部门的私交就可以处理好常规税务工作，甚至认为税收策划就是偷税漏税。部分房地产公司在纳税筹划过程中缺少相关的风险分析与处理，对税务风险没有充分认识，既没有风险预警机制，更没有风险应急方案，对企业税务风险无法进行有效监控，给企业经营埋下隐患，不利于企业的长远发展。
2 加强房地产企业增值税税收筹划的建议
2.1 摒弃旧观念，再造业务流程
“营改增”并不仅仅是税收品种的变化，还涉及企业业务流程的再造，关系到公司的每一个部门。房地产企业管理层不应迷恋过去的经营模式，应尽快适应新的纳税环境，对现有业务流程优化组合，避免税负上升。首先，重新审核上游供应商、服务商，优先选择可以提供增值税合法抵扣凭证的上游企业，加强对抵扣凭证的管理。其次，“营改增”涉及企业全部业务流程，房地产企业继续使用老一套的经营理念是行不通的。企业应该聘请专业人员，对公司的业务流程进行诊断，综合衡量节税效果和商务风险，优化业务流程。集团内部各子公司都是独立的纳税主体，其业务、职能不同，税率、成本、利润差异很大，在业务配合中如何定价，对各公司的应纳税税额影响较大，进而影响集团公司的纳税总额，各子公司应该互相配合，实现税收成本最优。
2.2 提高财务人员业务能力
营业税改为增值税，会计科目、会计核算方式都发生了改变，会计处理更加复杂，对财务人员提出了更高的要求。“营改增”后的房地产行业财务人员一方面要加强自我学习、提高自身业务水平。同时，对内应做好企业内部税收政策宣传培训，提高业务部门的纳税意识和业务水平，对外要加强与税务部门之间的沟通与互动，加强对“营改增”政策的理解，合理进行税收策划，依法规范纳税。特别是在“营改增”后，随着“金税三期”的广泛运用，税务部门通过大数据平台可以获取企业的工商、社保、银行等涉税相关信息，并实时采集、存储、查验，通过大数据对比，发出预警稽查。“金税三期”对增值税专用发票采用全要素认证，这样不同开票企业之间必然存在逻辑认证，以往建筑商和开发商相互“合作”通过多开发票消化大额毛利的时代已然成为过去，企业面临的税务风险激增。在新的税务系统下，财务人员应当主动利用“金税三期”的提醒功能，在纳税申报前，积极进行自我诊断，将税务异常从事后稽查转为事中自查，财务人员应该参与企业经营管理，熟悉业务流程，将会计风险防范从事后转到事前，帮助企业远离财务风险，持续健康发展。
2.3 强化房地产企业内部控制机制
良好的内部控制是房地产企业抵御风险、正常运营的保证。“营改增”后，企业的财务工作发生了重大变革，只有审时度势，加强内部控制，才能确保各项工作顺利开展。房地产企业内的内部控制活动分为事前、事中、事后三种。在事前，房地产企业应该按照增值税管理要求，确定合格的业务流程和详细的业务处理制度，明确每笔业务的工作流程、工作标准，加强员工培训，确保相关工作人员在思想上重视理解，在业务上熟悉掌握。在事中，强化内部审计部门职能，保证内部监督部门的独立性。企业内部各部门既要协同配合，又要强调不相容岗位相分离原则，确保监督和控制活动的系统性、科学性。完善企业内部信息化处理系统，通过信息化系统，保证业务操作的严格规范，确保每一笔业务严格按照流程一步步传递到下一岗位，完成制单、复核、审核的全过程。在事后，应加强监督考核，对于违反工作流程和工作标准相关人员要采取相应的惩罚措施，对优秀者给予宣传与奖励。
2.4 加强增值税专用发票管理
增值税业务比营业税复杂得多，对领用、抵扣、税款缴纳都有严格的规定，一旦违反，将面临严重的行政、刑事风险。因此，房地产企业要高度重视发票管理，结合企业自身业务特点，制定可行的增值税发票管理办法，严格规范发票管理，将企业潜在风险保持在可控范围内。企业在获取增值税专用发票时，要对发票项目的齐全与完整进行检查，确保进项抵扣发票的合法性。规范增值税发票领用、保管，严格依法使用增值税发票。
2.5 加强合同管理，利用合同控税
企业税收贯穿于整个业务流程，税收的多少不是由财务部做账决定的，而是由企业业务决定的，而企业的业务流程是由合同来规范的。因此，企业必须重视业务过程中的合同在控制税收成本中的重要意义，合同中的涉税评审是降低企业税收成本及风险的源头。房地产企业应建立科学完善的合同评审体系，重视日常合同签订环节的税收审核工作，在充分考虑税收风险的前提下签订各项合同。影响增值税的主要因素包括：纳税人种类、计税方法、增值税税率或征收率、发票的开具、送达时间、合规性、种类等。因此，在签订合同时，需要专门明确供应商按规定提供发票的义务，明确提供发票的时间进度，增值税专用发票的类型和适用税率及合规性要求，并对付款先后顺序、违反发票义务的违约赔偿责任等做出有利于己方的约定。例如，明确如果乙方不及时提供、交付发票或提供的发票不符合规定，甲方有权拒绝付款，乙方不得由于此项原因延误工期或延迟交货，如果给甲方带来损失，则由乙方承担相应的损失及违约金。明确若存在退货退款、返利、折让等事项，甲方有提供证明和开具红字专用发票的义务。
3 “营改增”后增值税筹划方法
房地产企业如何增大进项额，并在合理的时间内得到全额抵扣，是企业纳税策划的重点。从开工到售罄，在增值税链条上做出有效的策划方案，减低企业税费。房地产企业应该根据增值税税制的特点，对运营模式、采购策略进行综合评估和调整。
3.1 简单计税方式与一般计税方式的取舍
一般来说，因为增值税是价外税，采用简单计税方法时，税率略有下降。
例如，假设某企业当期营业收入100万，缴纳营业税时的应纳税额为：100×5%=5（万元）；“营改增”后，如果适用简单计税法，应缴纳的增值税为：100/（1+5%）×5%=4.76（万元），企业税负略有下降。
当房地产企业适用一般计税法时，其税负的增减取决于进项抵扣的比例。虽然一般计税法下，增值税的税率为11%，远远高于5%的营业税，但是进项税额的抵扣在一定程度上冲抵了税率提高带来的税收负担。
盈亏平衡点的计算。假设房地产企业适用一般计税方式，假设当期取得的营业收入为A，当期可以抵扣的进项税额为B，不考虑其他税费，纳税平衡点的计算为：
A×5%=A/（1+11%）×11%-B，计算可得：B/A=4.91%，即当企业可取得的可抵扣进项税额占当期收入的比例等于4.91%时，对于一般纳税人，其税负水平与营业税时相当；而当这一比例大于4.91%时，“营改增”后，企业的税负水平有所下降。
3.2 “甲供材”模式的选择与平衡策略。
根据《关于全面推进营业税增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件二《营业税改增值税试点有关事项的规定》的规定，“甲供材”是指全部或部分设备、材料、动力，由发包方或业主自行采购，并将自行采购的设备、材料、动力交给施工企业进行施工的一种建筑工程现象。规定中的“全部或部分”，也就是并未就“甲供材”的比例进行限制。根据上述财税文件规定，一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。2018年4月，财政部、国家税务总局联合发文《关于调整增值税税率的通知》（财税〔2018〕32号）（以下简称“32号文”）通知，为完善增值税制度。自2018年5月1日起，纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用17%和11%税率的，税率分别调整为16%、10%。
由于在“营改增”之后，采购建设材料可以取得16%的增值税进项发票，房地产企业纷纷选择“甲供材”模式开发房地产项目，但是房地产企业能否通过“甲供材”降低税负，进而降低开发成本，不可一概而论。房地产企业的采购能力、供应商管理、谈判与议价能力都会影响“甲供材”模式的实际效果。首先，不同的供材方式、供材类型会影响取得的增值税抵扣发票，例如《关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕59号）文件第一条规定：“建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税”。在这种情况下，乙方适用简易计税，甲方只能从乙方取得3%的增值税进项税额。有些情况下，坚持采用“甲供材”方式，会造成乙方的税负大幅增加，乙方必然会采取其他方式来转移税费负担。此时，发包方的谈判能力、甲乙双方是否为关联方、开发项目的人工费与材料费的比重，资金使用成本，都会直接影响房地产企业的增值税税负。
如果房地产公司与建筑公司是关联企业，则可以将钢材、混凝土、砌体材料及预制构件交由建筑公司提供，取得建筑公司11%的发票。这样对于房地产公司加大了抵扣金额，对于建筑公司也加大了可抵扣进项税。如果是非关联企业，则需要综合考虑“甲供材”的范围及相应的税收法规。这就需要在招标前，根据工程中料、设备和工费的占比影响，测算能取得进项的因素和金额，分别按10%和3%的税率计算相应报价，确定临界点。
例如，某公司项目2018年8月开工，建筑工程投资预算Y万元，其中含工程材料钢筋水泥等X万元。工程招标时，是采用一般计税方式税收城成本低，还是采用“甲供材”税收成本低？
首先，要找到两种方式的税负衡点：
则：Y/（1+10%）×10%=X/（1+16%）×16%+（Y-X）/（1+3%）×3%
解：X=56.78Y，X/Y=56.78%
即“甲供材”占到建筑工程造价的56.78%时两种方式税负相同，高于这个比例“甲供材”对房地产公司有利。若材料和设备占比达到56.78%，采取“甲供材”料方式，让建安企业选择开具3%的增值税专用发票，得到的进项比建安企业供材和设备而开具10%的进项税更多。
目前，甲供的主要为建材（如钢材、水泥等、设备、门窗等）的增值税税率为16%，通过“甲供材”的选择，房地产企业既可以取得“甲供材”的进项税额，而远高于建造企业建造服务税率的10%，又可以取得建造企业建筑服务的增值税进项税额，在同质同价的情况下，可以获得较大的税收收益。
3.3 合理利用精装修房
因为装修而购买的材料及家具可以按照17%进项税进行抵扣，而实际销项税额则可以按照11%增值税缴纳，从而享受税差优惠。因此，房地产企业在经营战略的制定中，要充分发挥出精装房的进项税抵扣的作用，用中高档住宅（精装房）来获取进项税抵扣额。
例如，某开发商开发公寓楼共100套，其中毛坯房每套售价100万元，精装修房每套售价130万元，其中装修费，25万元，电器成本5万元。
在营业税条件下，精装修房营业税为：130×5%=6.5（万元），毛坯房营业税为：100×5%=5（万元），每套精装修房比毛坯房多交税1.5万元。
“营改增”后，假设装修公司电器经销商均为一般纳税人装修费适用10%的税率电器销售适用17%税率。并且能提供增值税专用发票。
取得的进项税额为：
25×11%/（1+11%）+5×17%/（1+17%）=3.2（万元）
精装修房多30万的销项税额为：30×11%/（1+11%）=2.97（万元）
应缴增值税为：2.97-3.20=-0.23（万元）
因此，合理利用精装修房，能够享受较多的税差优惠。
4 结语
“营改增”政策的实施是我国税收政策的重大变革，其基本思路是避免重复征税，减轻企业税负，必将对房地产行业产生深远的影响。在“营改增”背景下，房地产企业必须转变观念，熟悉相关的税负政策，优化业务流程，加强内部控制，合法进行税收策划，才能促进企业健康、持续、稳定发展。
参考文献
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[2]张伟巍．营改增后房地产企业的税务筹划[J]．当代经济，2015，（17）．
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[4]薛元坤．营改增对企业财务管理的影响文献综述[J]．企业导报，2015，（16）．
（作者系三亚新机场投资建设有限公司经济师）
